SENTENCIA
NÚMERO: SETENTA.
En la ciudad de Córdoba, a un día del mes de
octubre de dos mil diez, siendo las doce y treinta horas, se reúnen en Acuerdo
Público los Señores Vocales integrantes de la Sala Contencioso Administrativa
del Excmo. Tribunal Superior de Justicia, Doctores Domingo Juan Sesin, Aída Lucía Teresa Tarditti y Armando
Segundo Andruet (h), bajo la Presidencia del primero, a fin de dictar sentencia
en estos autos caratulados: "LABORATORIOS RAFFO S.A. C/ MUNICIPALIDAD DE CÓRDOBA - PLENA
JURISDICCIÓN - RECURSO DE CASACIÓN" (Expte. Letra "L", N° 08,
iniciado el dos de septiembre de dos mil cuatro) con motivo de lo resuelto
por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el fallo de fecha
ventitrés de junio de dos mil nueve, L.1303.XLII. "Recurso de hecho
deducido por la actora en la causa Laboratorios Raffo S.A. c/ Municipalidad de
Córdoba", mediante el cual hizo lugar a la queja, declaró procedente el
recurso extraordinario y revocó la sentencia apelada, ordenando el dictado de
un nuevo pronunciamiento (fs.
706/707).------------------------------------------------------------
Seguidamente
se fijan las cuestiones a resolver:--------------------------------
PRIMERA
CUESTIÓN: ¿Es procedente el recurso de casación?------------------
SEGUNDA
CUESTIÓN: ¿Qué resolución
corresponde dictar?---------------------
Conforme al sorteo que en este acto se
realiza los Señores Vocales votan en el siguiente orden: Doctores Domingo Juan
Sesin, Aída
Lucía Teresa Tarditti y Armando Segundo Andruet (h).---------------------------------------------------------
A
LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL DOCTOR DOMINGO JUAN SESIN,
DIJO:-----------------------------------------
1.-
Por Sentencia Número Noventa y uno dictada por la Cámara Contencioso Administrativa
de Segunda Nominación el cuatro de mayo de dos mil cuatro (fs. 145/168vta.) se
rechazó en todas sus partes la demanda de plena jurisdicción planteada por
Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba (fs.
28/40vta.) y confirmó la Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de dos
mil uno de la Dirección General de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409
del seis de marzo de dos mil dos -ratificatorio de la misma-,
que determinó la obligación tributaria de la accionante respecto de la
"Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de
Servicios", la declaró deudora de los períodos 1995, 1996, 1997, 1998,
1999 y los meses 01, 02, 03 y 04 de 2000, encuadró su conducta en la figura de
Omisión Fiscal y estableció una multa por el incumplimiento de los deberes a su
cargo (fols. 314/317vta. y 348/350 del Expte. Adm. Nro. 798896/2000,
respectivamente).---------------------------------------------
2.-
La actora, con invocación de los motivos sustancial y formal de casación (art.
45 incs. a) y b) de la Ley 7182), impugnó la Sentencia de Mérito en cuanto
confirmó la legitimidad de los actos administrativos impugnados (fs. 169/184).---------------------------------------------------------------------------------
3.-
Mediante Sentencia Número Sesenta y tres de fecha siete de septiembre de dos
mil cinco (fs. 227/241vta.), esta Sala no hizo lugar al recurso de casación
interpuesto por la actora y, en consecuencia, confirmó el resolutorio recurrido
en todas sus partes. Para así decidir, el Tribunal estimó que, de conformidad a
las pruebas de autos, la actora incumplió el deber de abonar la Contribución
que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios
establecida en las ordenanzas tributarias aplicadas en el acto de determinación
tributaria.--------------------------------------------------------------------
4.- Contra tal decisorio, la actora interpuso recurso
extraordinario federal, el que fue denegado por el Auto Número Cincuenta y
cinco, dictado por este Tribunal el nueve de octubre de dos mil seis (fs.
290/301).----------------------------
5.-
La actora con fecha once de diciembre de dos mil seis interpuso recurso de
hecho por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (fs.
659/687vta.).-----------------------------------------------------------------------------
6.-
A los fines de emitir el pronunciamiento ordenado con motivo del reenvío,
ha menester enfatizar que el decisorio de este Tribunal Superior de Justicia
dejado sin efecto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en modo alguno
importa un desconocimiento de su tradicional, extensa e inveterada doctrina
según la cual al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos 234:663
"Banco de la Nación c/ Municipalidad de San Rafael" de 1956; 236:22
"De Gregorio Vda. de Cipriano, Cándida, y otros" de 1956; 251:222
"Municipalidad de San Lorenzo c/ Yacimientos Petrolíferos Fiscales"
de 1961; 259:413 "Municipalidad de Santa Fe c/ Marconetti Ltda.
S.A." de 1964; 312:1575 "Companía Química S.A. c/
Municipalidad de Tucumán s/ recurso contencioso - administrativo y acción de
inconstitucionalidad" del 05/09/1989; 325:1370 "Hidroeléctrica
Tucumán S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa" del
11/06/2002; 329:792 M.372.XXXIX "Massalín Particulares S.A. c/
Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de
inconstitucionalidad" del 21/03/2006; 331:1942 "Mexicana de
Aviación S.A. de CV c/ Estado Nacional" del 26/08/2008, entre muchos
otros).------------------------------------------------------
Antes
bien, expresamente se explicitaron ampliamente en el pronunciamiento de este
Tribunal Superior de Justicia los "nuevos argumentos" de
"hecho" y de "derecho" que importaban el reconocimiento de
que esta litis constituía una "causa o caso judicial" sin
precedentes en la doctrina elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, desde los orígenes mismos del funcionamiento de ese Tribunal Supremo,
que atendiera de modo sistemático a la interpretación de las normas de la
Constitución Nacional y Provincial, de las demás creaciones legales del federalismo
de concertación, esto es, el derecho intrafederal (Fallos 314:862) como el
Convenio Multilateral del dieciocho de agosto de mil novecientos setenta y
siete y la Ley 23.548 de Coparticipación Federal, como así también de las
normas pertinentes nacidas del ejercicio de la autonomía provincial y
municipal.--------------------------------------------------------
En
el sub lite, la legalidad del acto administrativo de determinación
tributaria había sido juzgada por esta Sala de conformidad a un nuevo
orden constitucional consagrado mediante la reforma de la Constitución
Nacional a partir de 1994, que erigió a los Municipios como entidades con
autonomía institucional, política, administrativa, económica y
financiera.-----------------------
En
particular, se juzgó que la Contribución Municipal exigida se sustenta en
normas federales y locales, emanadas de la autonomía provincial y municipal,
que delimitan el poder tributario de los Municipios, autorizando a la
Municipalidad a percibir impuestos municipales (conf. artículos
1, 5, 75 inc. 30, 121, 122 y 123 de la Constitución Nacional; 71, 180, 182,
186, 187, 188 inciso 1) y 189 de la Constitución Provincial; 2, 43, 45 y 47 de
la Carta Orgánica de la Municipalidad de Córdoba; artículo 9 inciso b) segundo
párrafo de la Ley Convenio Número 23.548 y 167 del Código Tributario
Municipal).-----------------
Desde
la perspectiva de análisis que brinda la esencia y realidad del poder
tributario concretamente ejercido sobre la capacidad contributiva, se
estableció que la definición legal de un mismo hecho imponible opera como tasa
o como impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que
recaiga el tributo y, en ambos casos, lo será en virtud de los servicios
municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier
otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar
general de la población (cfr.
T.S.J., Sala Cont. Adm., Sent. Nro. 217/2000, dictada in re: "Frigorífico
Tinnacher S.A. c/ Municipalidad de
Córdoba...").--------------------------------------
En
definitiva, este Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba
calificó jurídicamente a la pretensión tributaria municipal como un impuesto
municipal (arts. 188 inc. 1 de la Constitución Provincial y 123 de la
Constitución Nacional) y a partir de esa base juzgó su juridicidad, esto es, como
una prestación coactiva patrimonial a favor del Fisco y a cargo de un sujeto
pasivo u obligado tributario, por la realización de un hecho imponible, previsto
en la ley, que tiene por fundamento una actividad administrativa organizada,
con finalidad colectiva y equitativa, al servicio de los intereses generales o
como una "Extracción coactiva -con basamento legal- de una parte de la
riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero, cuyo propósito básico
es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades públicas, sin perjuicio
de perseguir, además, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar
general" (VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de Finanzas, derecho
financiero y tributario, Ed. Astrea, 8ª ed., Buenos Aires, 2003, pág.
158).-------------------------
De
allí se derivaba la consecuente razón fundante del decisorio de esta Sala,
motivado en una interpretación sistemática de la totalidad del orden jurídico,
abarcadora no solamente del análisis "literal" del texto normativo
primario -ordenanza tributaria municipal- en que se motiva el acto
administrativo de la determinación tributaria, sino también, comprensivo de un
análisis jurídico más amplio que se derivaba del nuevo orden constitucional
federal, que legitima el ejercicio de una prerrogativa pública municipal de
percibir impuestos municipales.----------------------------------------------------------------------------------
Si
cada tributo constituye un conjunto de normas jurídicas ordenadas en un
sistema, el examen del tributo, como instituto jurídico permitía contemplar el
ordenamiento de cada conjunto normativo en base a ejes que le confieren una
razón de ser congruente y unitaria, explicando las relaciones intranormativas
de cada uno de ellos. De tal modo que el concepto de ratio o explicación
fundamental, constituía el momento unificador del conjunto de normas elevado a
sistema (ROSEMBUJ, Tulio, "Elementos de Derecho Tributario", Tomo
II, pág.
21).---------------------------------------------------------------------------------------
7.- Como tiene
dicho la Corte Suprema "...las
normas impositivas no deben entenderse con el alcance más restringido que su
texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo
con los principios de una razonable y discreta interpretación..."
(Fallos 179:337; 287:79 y sus citas; Fallos 315:929 "F.171.XXII
Frigorífico Rioplatense S.A. s/ recurso de apelación" del 12/05/1992;
Fallos 315:942 "S.227.XXII Subpga S.A.C.I.E. e I. c/ Estado Nacional
(ANA)" del 12/05/1992; Fallos 315:2113 "R.469.XXIII Rabinovich,
Héctor c/ Videla, Horacio Germán y otros" del 17/09/1992, L.L. 1993-B,
199; Fallos 316:1332 "G.568.XXII Gasparri y Cía. S.A. s/ apelación -
I.V.A." del 16/06/1993 y sus citas, entre muchos
otros).---------------------------------------------
Del mismo modo, la Corte
ha declarado que "...la interpretación judicial no ha de practicarse en
forma que se agote con la consideración indeliberada de su letra, sino
establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, por
medio de una sistemática, razonable y discreta hermenéutica, que responda a su
espíritu y observe y precise la voluntad del legislador, en la común tarea de
éste con los jueces en la búsqueda de las soluciones justas y adecuadas para la
adjudicación de los derechos de sus conciudadanos..." (Fallos 249:37;
263:453; 287:79) y que "...dicha interpretación comprende no sólo la
pertinente armonización de sus preceptos, sino también su conexión con las
demás normas que integran el ordenamiento jurídico (Fallos 271:7; 258:75),
doctrina que es aplicable también en los supuestos en que el régimen jurídico
pertinente está organizado en más de una ley formal (Fallos 263:63)..." (Fallos
287:79).------------------------------------------
Si la causa del tributo
es el deber de solidaridad política o, en palabras del Juez Holmes de la Corte
Suprema de Estados Unidos, "los impuestos son lo que pagamos por la
sociedad civilizada" (Cia. Gral. de Tabacos c/ Collector,
U.S.275,87,1927), sin lugar a dudas que la calificación jurídica como impuesto
o como contribución producía para esta causa desenlaces jurídicos claramente
asimétricos, tal como lo revela el pronunciamiento del Alto
Tribunal.---------------
Muchas veces puede ser
dificultoso interpretar, a partir de un texto normativo literal, si el
Legislador ha querido establecer un impuesto o una tasa, en cambio no es
posible desconocer que si el tributo está constitucional y legalmente
justificado, la potestad tributaria ejercida está permitida.----------------
8.- Para arribar a la solución jurídica del caso,
además, regía el principio iura novit curia, que se enmarca dentro del
principio de congruencia y habilitaba al Juzgador a subsumir los hechos a la
regla jurídica adecuada a la pretensión deducida (cfr. Fallos 312:649; 313:924
y 321:2453), máxime cuando las normas tributarias sobre las que debaten las
partes son de orden público.-------------------
Como es sabido, los
Jueces -en el cumplimiento de su misión constitucional de discurrir los
conflictos litigiosos- tienen el deber de examinar autónomamente la realidad
fáctica subsumiéndola en las normas jurídicas que la rigen. Atribución que por
ser propia y privativa de la función jurisdiccional lleva a prescindir de los
fundamentos y calificaciones normativas que postulen las partes, aún cuando
concordaren en ellos y que encuentra su único límite en el respeto al principio
de congruencia, de raigambre constitucional, en cuanto invalida todo
pronunciamiento que altere la causa petendi o introduzca planteos
o defensas no invocadas (conf. Fallos 310:2733; 321:1167; 329:349 "Estado
Nacional - Estado Mayor General del Ejército c/ Córdoba, Provincia de s/ acción
de inconstitucionalidad" del
28/02/2006).------------------------------------------------
9.-
El nuevo orden constitucional federal, como ya se ha dicho, nace a partir de la
reforma de la Constitución Nacional de 1994, la que sin lugar a dudas ha
efectuado una descentralización político-institucional, administrativa y
financiera, con consecuencias económicas relevantes y significativas para el
funcionamiento del estado federal en sus tres niveles de gobierno: Estado
Nacional, Provincias y Municipios.-------------------------------------------------------
De
allí que en modo alguno podría admitirse que se ha incurrido en una violación
al deber de los Jueces inferiores de conformar sus decisiones judiciales a la
doctrina elaborada por la Corte Federal, en su carácter de intérprete supremo
de la Constitución Nacional, como así se ha suscripto en el dictamen al que la
Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha remitido en lo "pertinente".----------
Antes
bien, expresamente se dejó a salvo que la razón que justificó el juicio
lógico-jurídico a favor de la legitimidad de la prerrogativa pública ejercida
por la Administración fiscal municipal, tenía expresa y directa cobertura
constitucional en los preceptos citados de la Constitución Nacional y
Provincial y en una valoración de equidad en el reparto de las potestades
tributarias, ajustada a la nueva realidad institucional de nuestro estado
federal.------------------------------
Ello
se inscribe en el claro, expreso y categórico propósito de la Convención
Reformadora de 1994 que erigió a los Municipios como entidades propias de una
descentralización político institucional de la organización federal de la
Nación Argentina, que concomitantemente tiene especial significación económica
para la vida institucional del país y consagró en el texto expreso de la
Constitución Nacional una realidad incontrastable desde los orígenes mismos de
nuestra identidad nacional, que es la existencia de los Municipios como
organización político institucional primaria de toda nuestra organización
estadual.---------------------------------------------------------------------------------------
La corriente autonomista
municipal, no sólo que alcanzó consagración constitucional en el año 1994, sino
también halló su institucionalización jurisprudencial en la innovación
doctrinaria producida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando
dictó la sentencia en la causa "Rivademar, Ángela Digna Balbina Martínez
Galván de c/ Municipalidad de Rosario s/ recurso contencioso - administrativo
de plena jurisdicción" (R.593.XXI; Fallos 312:326 del 21/03/1989) que como
señala la doctrina, significa un retorno a los orígenes ("García, Doroteo
c/ Provincia de Santa Fe", 1870, Fallos 9:277) ya que luego de dictada la
Carta Magna Nacional en 1853 "...cuando tuvo que resolver casos en
donde se cuestionaba la naturaleza de esta institución, declaró que la
obligación impuesta a las provincias por el art. 5º de la Constitución era fiel
reflejo de la tradición hispano criolla 'de donde surgía, impuesta en la realidad
institucional de nuestro país, la existencia de un derecho municipal autónomo
que rige con independencia del legislador y solamente sujeto a la competencia
exclusiva del municipio' (Fallos, t. 9, p. 279)"..." (conf. ZARZA
MENSAQUE, Alberto, "La autonomía
municipal en el constitucionalismo provincial", págs. 89/100, en Foro de
Córdoba, Año III, Nº 13, Ed. Avocatus, Cba., 1992).-------------------------------
En
"Rivademar" la Corte sostuvo que "...la
necesaria existencia de un régimen municipal impuesto por el art. 5° de la
Constitución determina que las leyes provinciales no sólo no pueden
legítimamente omitir establecerlos sino que tampoco pueden privarlos de las atribuciones
mínimas necesarias para el desempeño de su cometido..."
(Considerando 9).--------------------------------------
Los comentarios que
desde la dogmática jurídica siguieron al pronunciamiento citado, pusieron de
relieve que "...la Corte deja
acuñada la noción de que en materia de municipios de provincia, la constitución
federal traza pautas que las provincias no pueden ignorar ni rebasar cuando, en
ejercicio de su autonomía, organizan el régimen municipal en sus jurisdicciones
locales..." (BIDART CAMPOS, Germán J., "Semántica y onticidad:
normas y realidad en torno de los municipios provinciales", E.D., T.
133:539).---------------
El miembro informante
de la Convención Constituyente Nacional de 1994, Hugo PRIETO con el fin de
determinar el alcance de la competencia "económica y financiera" de
la autonomía municipal explicó que "...indudablemente está enmarcada de
una reforma constitucional que a mi juicio opera en un doble sentido con
relación al poder. Por un lado opera en
un sentido horizontal (...) también opera en sentido vertical, y la autonomía
municipal es el ejemplo más claro a ese respecto, porque el poder queda
desconcentrado ya no solamente a nivel Nación y provincias (...) sino que
incluso alcanza el ámbito municipal...". Luego agregó que "...los
planos económico y financiero han sido especialmente considerados en el texto constitucional
porque tienen una importancia superlativa.
De esta manera estamos especificando y dejando en claro que los
municipios argentinos van a poder generar sus rentas y recaudar para invertir y
controlar sus propios recursos que, a su vez, podrán ser manejados
independientemente de otro poder, completando así las facultades de
administración que les son propias." (Diario de Sesiones de la
Convención Constituyente Nacional, op. cit., págs. 3190/3191 -el destacado es
propio-).------------------------------------------------------
Es
decir, que la Convención Constituyente Reformadora de 1994 reconoció una
realidad institucional que desde nuestros orígenes conforman los Municipios, la
que se ha fortalecido paulatinamente mediante la continuidad de una tendencia
en políticas públicas nacionales y provinciales, referidas a los servicios
públicos esenciales, como verbigracia la salud, la educación, el saneamiento
urbano, cuya satisfacción material ha sido transferida progresivamente y según
cada caso, del Gobierno Nacional a los Estados Provinciales y de éstos a los
Municipios, en el marco de las reformas del estado y de la descentralización
regulatoria y operativa de los cometidos públicos estatales de carácter
esencial.-------------------------------------------------------------------------
Conteste con ello se
ha dicho que "...la autonomía de los
municipios de provincia ya no podrá ser una mera autarquía administrativa, ni
los municipios podrán ser reputados simples circunscripciones territoriales, o
descentralizaciones administrativas, no obstante que, más allá del lineamiento
que impone la constitución federal, siga perteneciendo a la competencia de las
provincias darle desarrollo con variedad de modalidades..." (conf.
BIDART CAMPOS, Germán J., "Tratado Elemental de Derecho Constitucional
Argentino", Tomo VI, La Reforma Constitucional de 1994, Ediar, Bs.
As.,1995, pág.
522).--------------------------------------------------------------------------------------
La complejidad y
magnitud de los cometidos públicos locales que caracterizan al Municipio en la
realidad social de nuestros días, ponen de manifiesto que la institución local
muchas veces no cubre el presupuesto de gastos con los fondos que reciben de la
coparticipación federal y provincial, lo que provoca la necesidad de cubrir sus
erogaciones con recursos municipales originarios o genuinos para poder asumir
competencias, funciones y servicios que exceden la reasignación de recursos
provenientes exclusivamente de la percepción de tasas retributivas de
servicios.--------------------------------------------
10.-
Podrá acaso argüirse que la Convención Reformadora de 1994 no estaba habilitada
para introducir modificaciones constitucionales a los preceptos de la parte
dogmática de la Constitución Nacional, referidos a la distribución de
potestades tributarias entre la Nación y las Provincias. Pero no menos cierto
es que no podrá siquiera obviarse la consideración acerca de los
condicionamientos constitucionales que la reforma introducida al artículo 75 inciso
2) ha establecido para las prerrogativas públicas, cuando establece que
corresponde al Congreso de la
Nación:-------------------------------------------------------------------------------------
"2.
Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias.
Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente
iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad
común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este
inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación
especifica, son coparticipables.--------------------------------
Una
ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias,
instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando
la automaticidad en la remisión de los fondos.-------------------------
La
distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y
entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y
funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto;
será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional.--------------------------------------------------------------------------------------
La
ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con
la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá
ser modificada unilateralmente, ni reglamentada y será aprobada por las
provincias.---------------------------------------------------------------
No
habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva
reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y
por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.-------------------------------------------------------------------------------------------
Un
organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la
ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que
deberá asegurar la representación de todas las provincias y la Ciudad de Buenos
Aires en su composición".---------------------------------------------------------
Asimismo,
dentro de las "Disposiciones Transitorias" de la Constitución
Nacional conforme al texto de la reforma de 1994, la Cláusula Transitoria Sexta
previó
que:------------------------------------------------------------------------------------
"Un
régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y
la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la
finalización del año 1996; la distribución de competencias, servicios y
funciones vigentes a la sanción de esta reforma, no podrá modificarse sin la
aprobación de la provincia interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro de
las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma
y en ambos casos hasta el dictado del mencionado régimen de coparticipación.--
La
presente cláusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales en
trámite originados por diferencias por distribución de competencias, servicios,
funciones o recursos entre la Nación y las provincias".-------------------
Alejandro PÉREZ HUALDE afirma que "...esa misma
'ley convenio', que no es la ley 'de coparticipación', debe contemplar los
'regímenes de coparticipación' que menciona el texto constitucional para
diversos supuestos y los criterios objetivos de reparto, que deben ser
dinámicos y revisables, y que también deben contener plazos de vigencia cortos
que permitan su verificación y control..." y que "...La
Convención instauró un nuevo régimen, consecuencia del pensamiento, que
compartimos, de Pedro José Frías, en aras de un 'federalismo de
concertación', como ha sido admitido expresamente por convencionales del
momento, que procuró consagrar un procedimiento que produjera el espacio
necesario para un esquema de distribución consensuado..."
("La reforma constitucional de 1994 y la falta de vocación federal de las
provincias", Publicado en Sup. Const. 11/02/2010, 13, LA LEY 2010-A,
1177).-----------------
A
pesar de los dieciséis años transcurridos desde la vigencia de los textos
constitucionales transcriptos, sin embargo, los propósitos de la Convención
Reformadora de 1994 no han sido concretados en la aludida Ley Convenio,
mediante la cual los depositarios de la soberanía del pueblo de la Nación
Argentina disciernan con racionalidad política, jurídica, social y económica un
régimen de coparticipación federal, condicionado a los recaudos
constitucionales formales y sustanciales consistentes en una "Ley
Convenio" que asegure la automaticidad en la remisión de los fondos; la
distribución en relación directa a las competencias, servicios y funciones;
contemplando criterios objetivos de reparto, equitativa, solidaria y dando
prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e
igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.---------------------------------------------------------------------------------------
En este orden de ideas
Pablo GARAT al referirse a la coordinación fiscal federal a partir de la
reforma constitucional de 1994 sostiene que "...se han
introducido modificaciones en el régimen de distribución de competencias
tributarias entre el Gobierno Federal y los gobiernos de provincia"
y que el nuevo artículo 75, incisos 2 y 3 de la Constitución Nacional inserta a
partir de los criterios de distribución de los recursos coparticipables la
correspondencia entre las competencias, servicios y funciones con sus
respectivos recursos (autor citado, "Las relaciones fiscales
interjurisdiccionales y el sistema de coparticipación federal de impuestos a
partir de la reforma constitucional de 1994", págs. 550/551; en "A 10
años de la Reforma de la Constitución Nacional", Asociación Argentina de
Derecho Constitucional, Ed. Advocatus, Cba., 2005).---
Esta
nueva realidad institucional de nuestra identidad nacional, valorada por los
Convencionales Constituyentes de 1994, es sin lugar a dudas muy distinta a las
circunstancias institucionales, históricas, sociales y económicas que otrora
dieron marco y contexto a la doctrina progresivamente elaborada por la Corte
Federal cuando en 1945 dictó el fallo en "Bodegas y Viñedos Graffigna S.A.
Ltda. c/ Provincia de San Juan" (Fallos 201:545); el 03/10/1956 en
"Cipriano, Cándida De Gregorio Viuda de y Otros s./ demanda de
inconstitucionalidad"; el 05/09/1989 en "Compañía Química S.A. c/ Municipalidad
de Tucumán s/ recurso contencioso-administrativo y acción de
inconstitucionalidad" (Fallos 312:1575), entre muchos
otros.--------------------------------------------------------------------------
En
el último caso citado, la Corte admitió que "...lo afirmado por el a
quo, en el sentido de que no resulta necesario que el cobro de las tasas tenga
como objetivo primordial satisfacer intereses individuales, coincide con el
principio según el cual la validez de aquéllas, como la de todos los tributos,
depende de un interés público que justifique su aplicación (Fallos:
251:50, considerando 4º y sus citas). Por tal razón, el Tribunal ha resuelto
que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el
servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva
(Fallos: 251:222, considerando 2º y su cita)...".----------------------------------------------------------------------------------------
Pero
ese reconocimiento, sin embargo, presuponía para la Corte "...la
existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas, como es que al
cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e
individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos; 236:22 y su
cita)..." (Considerando
7º).---------------------------------------------------------------------------
El
juicio de razonabilidad constitucional que contiene el voto del Ministro
Belluscio en "Compañía Química S.A." trasunta un juicio axiológico o
valorativo fundado en el principio de equidad, entendiendo que "...la
irrazonabilidad se configura cuando no se adecuan a los fines cuya realización
procuran o consagran una manifiesta iniquidad (Fallos: 304:972; 305:159;
308;418)...".----
A partir de ello declaró que "...a la luz de la
interpretación dada a la norma por el tribunal local al considerarla
retributiva de un servicio público uti universi la citada norma resulta
irrazonable, toda vez que carga sobre aquellos contribuyentes que realizan
actividades comerciales, industriales o de servicios la supuesta manutención de
servicios públicos indiscriminados que beneficiarán a toda la comunidad,
consagrando así una manifiesta iniquidad" (del Considerando 7º del
voto del Ministro Belluscio).--------------------------------------
Además,
también se reparó en una consideración fáctica dirimente cual era que "...la
demandada no ha acreditado qué servicios públicos son retribuidos por su
intermedio, o la circunstancia inadmisible de que, conforme a la propia letra
de la norma impugnada, ésta persigue la retribución entre otros de cualquier
servicio público municipal 'no retribuido por un tributo especial pero que
prevenga, asegure y promueva el bienestar general de la población'..." (ib.).-
Por
consiguiente, el juicio de razonabilidad constitucional basado en el principio
de equidad, no puede soslayar que en la actualidad no concurre el mismo
escenario fáctico ni jurídico que dio génesis a esa doctrina judicial y las
demandas sociales hacia los Municipios son cada vez más complejas, como
consecuencia de la descentralización de los cometidos públicos estatales y la
variedad de las exigencias prestacionales condicionadas a recaudos
presupuestarios mínimos.-------------------------------------------------------------------
Desde
siempre se han analizado los costos de eficiencia en la aplicación de los
impuestos y, así, desde antaño se ha dicho que uno de los objetivos deseables
de cualquier sistema impositivo era el hecho de que "no fuese costosa
la recaudación de los impuestos y, que además, no desincentivara la actividad
económica" (Smith, Adam, La riqueza de las Naciones, 1776),
objetivos cuya menor o mayor concreción testimonia el desarrollo histórico de
los sistemas tributarios de todos los países del mundo con un sentido
universal.------------------
El
juicio de validez constitucional efectuado por la Procuradora Fiscal en el
dictamen al que se remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tal como
expresamente se señala, se ha circunscripto exclusivamente a una
"interpretación literal" de la norma tributaria municipal, a partir
de la exclusiva consideración de la pretensión fiscal como "tasa o
contribución" y no como un "impuesto"
municipal.-------------------------------------------------------------------------------------
La
validez constitucional de la pretensión fiscal actuada en autos a partir de una
perspectiva que atienda a la esencia de un "impuesto municipal"
no ha sido objeto de consideración en el pronunciamiento dictado por el Máximo
Tribunal Federal, pues a juzgar por el dictamen al que se remitió, su
tratamiento devenía
"inoficioso".------------------------------------------------------------------------
Como es sabido, la Constitución no es un cuerpo
dogmático, cerrado, cristalizado de normas, que se impone a todos como una
verdad revelada. Antes bien, es el resultado de un proceso de conciliación de
intereses que se desarrolla y actualiza día a
día.-------------------------------------------------------------------------
No
se trata, simplemente de una falta de diferenciación entre dos categorías
jurídico-tributarias claramente distintas en su especie y esencia, como son el
"impuesto" o la "tasa", sino que la cuestión transitaba por
otro carril, cual es el que se deriva de la autonomía provincial y municipal
que habilita constitucionalmente a los Municipios a percibir impuestos, bajo la
condición de respetar los principios constitucionales de la tributación y de
armonización con el régimen impositivo provincial y federal (art. 188 inc. 1)
de la Constitución
Provincial).------------------------------------------------------------------------------------
El deber de armonización del ejercicio de la potestad
tributaria del Municipio frente a análoga potestad de la Provincia y de la
Nación debe interpretarse en el sentido que es menester procurar un equilibrio
de modo tal que el predominio de una jurisdicción no comporte simultáneamente
un obstáculo para el eficaz desarrollo de las competencias propias de los otros
ámbitos que la propia Constitución
establece.-------------------------------------------------------------
Sólo así, la autonomía tributaria municipal y el deber
de armonización podrán transitar desde una formulación normativa general y
abstracta, hacia una dimensión óntica realista, que haga de los Municipios un
verdadero gobierno
local.-------------------------------------------------------------------------------------------
Prueba clara de las disfunciones de un régimen
tributario descentralizado en su regulación y centralizado en su administración
y distribución son las recientes demandas radicadas por distintas provincias,
incluida la Provincia de Córdoba, por ante la instancia originaria de la propia
Corte Suprema de Justicia de la Nación, por la reivindicación de fondos
tributarios propios.--------------------
El
galardonado "Profesional del Año" por la Confederación General de
Profesionales del país (Comercio y Justicia, Año LXXI, Nº 20.304, pág. 9A),
Contador Salvador TREBER sostiene que "...en un todo de acuerdo con lo
ordenado por la Constitución Nacional, se concluye que la Provincia de Córdoba
ha concedido a sus municipios un poder fiscal de idéntica extensión que el
propio" (autor citado en "Desvalijamiento de los recursos
municipales", Factor, Agosto 2009, págs. 6/7). Asimismo razona -en
conceptos que son dignos de destacar por la autoridad de su fuente doctrinaria-
que "...si el Máximo Tribunal de la Nación hubiese considerado la
normativa Convenio Multilateral como correspondía, el fallo hubiese sido muy
distinto. Es más, se permitió definir y ensayar un concepto propio y ajeno al
Convenio de "sustento territorial..." (autor y op. cit., pág.
7).---------------------------------------------------------------------
11.-
Como también lo ha sostenido la Corte Federal desde antaño "...el
pago de la tasa es obligación que impone la solidaridad con la existencia misma
del servicio estatal, incluso por parte de quienes no lo aprovechan
rigurosamente" (Fallos 251:222 "Municipalidad de San Lorenzo c/
Yacimientos Petrolíferos Fiscales s/ cobro ordinario de
pesos").-------------------------------------
En
definitiva, uno de los cauces institucionales para el debate de los nuevos
estándares constitucionales de equidad en materia tributaria, a juzgar por el
pronunciamiento dictado por la Corte Federal en estos autos, es el que brinda
la Cláusula Transitoria Sexta de la Constitución Nacional reformada en 1994 y
no cabe sino exhortar a los poderes políticos de todos los niveles de
gobierno -nacional,
provincial y municipal- para iniciar un diálogo democrático, participativo, que
amalgame los consensos racionalmente elaborados en una Ley Convenio, cuya
concreción no se ha logrado a más de dieciséis años de vigencia del nuevo orden
constitucional federal.---------------------------------------------------
Al respecto afirma la
doctrina que "...La ley-convenio de coparticipación
impositiva no fue sancionada en los plazos fijados, con lo que se verificó una
nueva violación a la Constitución" (HERNÁNDEZ, Antonio María,
"Los Aspectos Financieros y Económicos del Federalismo Argentino"
pág. 17 en "Aspectos Fiscales y Económicos del Federalismo
Argentino", Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba,
Instituto de Federalismo, Colección Federalismo, Volumen I, Ed. Advocatus,
Cba., 2008).--------------------
Así como la
Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que: "...No ha de
considerarse a la Nación como un solo territorio para un solo pueblo solamente
con el objeto de oponer esa superior realidad institucional a las
extralimitaciones posibles de la potestad fiscal de las provincias, sino
también en favor de la plenitud de dicha potestad, que constituye algo así como
la base material de sustentación de las autonomías provinciales. Esa superior unidad impone que no se vede o
desconozca a las provincias la posibilidad de tomar en cuenta, como punto de
referencia para la estimación de su riqueza económica, que es la materia sobre
la cual han de ejercer sus atribuciones impositivas, el resultado de operaciones
que han tenido lugar fuera de sus límites, en jurisdicción de la Nación o de
otras provincias, mientras el recurso no comporte de ningún modo ingerencia en
el derecho fiscal de esas otras jurisdicciones, ni en el régimen del comercio
interprovincial, ni menoscabo alguno de orden jurídico para la libre
circulación y el libre tránsito de los productos de la industria provincial que
constituyen el objeto del gravamen" (Fallos 208:521 "S.A.
Argentina de Neumáticos Michelín v. Provincia de Buenos Aires" del
19/09/1947), será entonces un imperativo constitucional de impostergable
cumplimiento abordar el debate hacia un nuevo orden fiscal, que a la vez que
opere como fuente de recursos financieros para el sustento de los cometidos
estatales esenciales, promueva el desarrollo económico del pueblo a través del
incentivo a la actividad productiva de los particulares.---------------------
Si bien es
cierto que los conceptos precedentemente aludidos, han sido elaborados por el
Máximo Tribunal de Justicia la Nación con relación a la "autonomía
provincial", es posible recrear esos principios cuando se aborde el tema
de la Ley Convenio que instituya el régimen de coparticipación establecido como
imperativo constitucional en 1994 y se inserte en el nuevo escenario político
institucional a los Municipios con autonomía financiera.--------------------
Como ha
tenido ocasión de precisar la Corte desde antaño "...El valor mayor de
la Constitución no está en los textos escritos que adoptó y que antes de ella
habían adoptado los ensayos constitucionales que se sucedieron en el país
durante cuarenta años, sin lograr realidad, sino en la obra práctica, realista,
que significó encontrar la fórmula que armonizaba intereses, tradiciones,
pasiones contradictorias y belicosas. Su interpretación auténtica no puede
olvidar los antecedentes que hicieron de ella una creación viva, impregnada de
realidad argentina, a fin de que dentro de su elasticidad y generalidad que le
impide envejecer, siga siendo el instrumento de ordenación política y moral de
la Nación..." (Fallos 178:19).------------------------------------------------------------------
12.-
Con la proyección de estos conceptos y en función de los límites impuestos al
decisorio que en esta oportunidad se dicta con motivo del reenvío que, en lo
pertinente, se remitió a los fundamentos del dictamen de la Procuradora Fiscal
(S.C.L.1303, L.XLII de la Dra. Laura M. Monti), corresponde hacer lugar al
recurso de casación y dejar sin efecto la sentencia de la Cámara a-quo.------------------------------------------------------------------------------------------
En
su lugar, por los mismos fundamentos expuestos por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, corresponde hacer lugar a la demanda.----------------------
Tan
es así por cuanto la pretensión fiscal municipal ha sido descalificada (cfr.
fs. 704vta.) sobre la base de ser juzgada contraria a un requisito fundamental
respecto de las "tasas" en el sentido que "...el cobro de
dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o
acto) del contribuyente...", criterio que aplicado a las constancias
de autos "...evidencia que la pretensión fiscal de la demanda carece de
todo ajuste a los principios y reglas desarrollados en el párrafo anterior, los
cuales encuentran sustento en el art. 17 de la Constitución Nacional. Por este motivo, es ilegítimo el cobro de la
gabela aquí tratada...".----------------------------------------------------------------------
13.-
En cuanto a las costas de todas las instancias, resulta justo y equitativo
imponerlas por su orden atento que la Municipalidad pudo creerse con mejor
derecho para dictar el acto de determinación tributaria y sostener en juicio su
pretensión fiscal en el marco de las normas que consagran la autonomía
tributaria municipal, como así también merced a lo novedoso de la cuestión y a
las razones institucionales que subyacen en la interpretación sistemática de
textos normativos y constitucionales de orden público (art. 130 del C.P.C. y
C., aplicable por remisión del art. 13 de la Ley
7182).--------------------------------------
Así voto.-------------------------------------------------------------------------------
A
LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA LA SEÑORA VOCAL DOCTORA AÍDA LUCÍA TERESA
TARDITTI, DIJO:-------------------------
Adhiero
al voto del Señor Vocal preopinante, que a mi juicio ha expresado los
fundamentos necesarios para resolver en forma correcta la presente cuestión.
Por ello, me expido en igual sentido.------------------------------------------------------
A
LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL DOCTOR ARMANDO SEGUNDO ANDRUET
(h), DIJO:----------------------
Comparto en un todo lo expresado por el Señor Vocal
Doctor Domingo Juan Sesin, votando en consecuencia, de igual
forma.----------------------------------
A
LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL DOCTOR DOMINGO JUAN SESIN,
DIJO:-----------------------------------------
Corresponde: I) Hacer lugar
al recurso de casación interpuesto por la parte actora (fs.
169/184) y dejar sin efecto la Sentencia
Número Noventa y uno, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de
Segunda Nominación el cuatro de mayo de dos mil cuatro (fs. 145/168vta.).------------------------------------
II) Hacer
lugar a la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción
incoada por Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba
(fs. 28/40vta.) y, en consecuencia, declarar la nulidad de la
Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de dos mil uno de la Dirección
General de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409 del seis de marzo de
dos mil dos del Intendente Municipal de Córdoba (fols. 314/317vta. y 348/350
del Expte. Adm. Nº 798896/2000, respectivamente) y ordenar el reintegro a la
accionante del importe pagado en virtud del artículo 9 de la Ley 7182 (fs.
1).------
III) Imponer las costas por su orden (art. 130
del C.P.C. y C., aplicable por remisión del art. 13 de la Ley
7182).-------------------------------------------------
IV)
Disponer que los honorarios
profesionales de los Doctores Claudio Guillermo Giovannini e Ignacio Javier
Oliva -parte actora-, por los trabajos
realizados en la instancia extraordinaria, sean regulados por el Tribunal a
quo, en el marco de la Ley 8226, si correspondiere (arts. 1 y 25 ib.),
previo emplazamiento en los términos del artículo 25 bis ib., en conjunto y
proporción de ley, en el treinta y dos por ciento (32%) del mínimo de la escala
del artículo 34 de la Ley Arancelaria (arts. 37 y 38 ib.), teniendo en cuenta
las reglas establecidas en el artículo 29
ib..----------------------------------------------------------
Así
voto.-------------------------------------------------------------------------------
A
LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA LA SEÑORA VOCAL DOCTORA AÍDA LUCÍA TERESA
TARDITTI, DIJO:-------------------------
Adhiero
a los fundamentos y conclusiones a que arriba el Señor Vocal preopinante. Por
ello, compartiéndolos voto en igual sentido.-------------------------
A
LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL DOCTOR ARMANDO SEGUNDO ANDRUET
(h), DIJO:----------------------
Estimo
acertada la respuesta proporcionada por el Señor Vocal Doctor Domingo Juan
Sesin, ya que la misma expresa la solución adecuada a la presente cuestión. Por
ello, voto en igual forma.---------------------------------------------------
Por el resultado de los votos emitidos, previo acuerdo,
el Excmo. Tribunal Superior de Justicia por intermedio de la Sala Contencioso
Administrativa,--------
RESUELVE:---------------------------------------------------------------------------------
I) Hacer lugar al recurso de casación
interpuesto por la parte actora (fs. 169/184) y dejar sin efecto la Sentencia Número
Noventa y uno, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Segunda
Nominación el cuatro de mayo de dos mil cuatro (fs. 145/168vta.).--------------------------------------------------------
II) Hacer
lugar a la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción
incoada por Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba
(fs. 28/40vta.) y, en consecuencia, declarar la nulidad de la
Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de dos mil uno de la Dirección
General de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409 del seis de marzo de
dos mil dos del Intendente Municipal de Córdoba (fols. 314/317vta. y 348/350
del Expte. Adm. Nº 798896/2000, respectivamente) y ordenar el reintegro a la
accionante del importe pagado en virtud del artículo 9 de la Ley 7182 (fs.
1).------
III) Imponer las costas por su orden (art. 130
del C.P.C. y C., aplicable por remisión del art. 13 de la Ley
7182).-------------------------------------------------
IV)
Disponer que los honorarios
profesionales de los Doctores Claudio Guillermo Giovannini e Ignacio Javier
Oliva -parte actora-, por los trabajos
realizados en la instancia extraordinaria, sean regulados por el Tribunal a
quo, en el marco de la Ley 8226, si correspondiere (arts. 1 y 25 ib.),
previo emplazamiento en los términos del artículo 25 bis ib., en conjunto y
proporción de ley, en el treinta y dos por ciento (32%) del mínimo de la escala
del artículo 34 de la Ley Arancelaria (arts. 37 y 38 ib.), teniendo en cuenta
las reglas establecidas en el artículo 29 ib..----------------------------------------------------------
Protocolizar, dar copia y bajar.-
VOCALES: DRES. SESIN
–TARDITTI – ANDRUET (h)
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